第18讲 混合销售的特殊处理可以有

第18讲 混合销售的特殊处理可以有，概念不能乱！

作者：徐桂鸣   来源：中财讯集团  

——国家税务总局公告2017年第11号部分条款解读有感

2016年5月1日全面推开“营改增”，其间征纳双方就增值税的发票开具、进项税额、销项税额、税率适用、税额计算以及纳税申报等相关争议问题不断出现。【税客争鸣】就增值税有关问题从理论探讨到实务操作、案例剖析等，展开全面、系统、深入阐述，以期帮助广大财税人员科学、合理、有效用好税收政策，掌控涉税风险。

混合销售的特殊处理可以有，概念不能乱！

【本期提示】自2016年5月1日以来，“混合销售”已经历了一次概念上的变化，但《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的发布，似乎再一次搅乱“混合销售”的概念，实际情况果真如此吗？本期将对此一探究竟。

【文件规定一】《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）（以下简称“11号公告”）条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【条文解读一】

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。可见，混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税政策中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

而11号公告的规定似乎又将本来属于混合销售的业务拆分为“销售货物”与“提供建筑服务”两项业务进行核算。这不得不让笔者回想起《增值税暂行条例实施细则》第六条：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

与原《营业税暂行条例实施细则》第七条“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”规定是异曲同工。

笔者以为，面上来看这一规定明显和增值税暂行条例以及试点办法中混合销售概念相违背，其实质是沿用原《营业税暂行条例实施细则》第六条“除本细则第七条的规定外”的特殊规定。需要提醒的是，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等外购货物的同时提供建筑、安装服务，仍按混合销售征税。

【文件规定二】11号公告第四条规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【条文解读二】

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。而11号公告中所述“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”行为，本来就应该属于“混合销售”行为，而且还可“按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”，如此这般规定，叫“混合销售”情何以堪？能不尴尬吗！难道此类业务可作为“兼营”来理解吗？

按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。同时，还将“甲供工程”做了一次延伸解释，对纳税人来讲是有利的，但对于相关概念的定义出了个难题。此条第二款中的“纳税人”既可以是原来提供安装服务的纳税人，也可以不是原来提供安装服务的纳税人。

【文件规定三】11号公告第五条规定：纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

【条文解读三】实际工作中，提供植物养护服务既有单独的，也有混合销售及兼营中的。按照此条规定，需要提醒的是，企业在相关协议中应单独注明“植物养护服务”项目的金额，同时在进行会计核算中也需要分开核算，否则，优惠政策就会“擦肩而过”。

【本期观点】11号公告明确活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，电梯后续维护，植物养护等增值税政策，出于减税让利的考虑，或沿用老办法给予特殊处理或从低计征，符合当前税制改革精神。

【延伸解读】自全面营改增以来，纵观全国各地税务部门对于“混合销售”的解答，基本上可以分为三类：类是按照财税〔2016〕36号的规定解答；第二类是“对混合销售行为已分开核算销售额的，可分别适用不同税率。”，否则，按照财税〔2016〕36号的规定；第三类是兼顾上述例外规定。然而，对于其他行业如服务业中混合销售是否也可照此规定处理呢？答案是“没那么简单”。

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