第25讲 应税项目所得与免税项目所得能否相互弥补

第25讲 应税项目所得与免税项目所得能否相互弥补

作者：徐桂鸣   来源：中财讯集团

2016年5月1日全面推开“营改增”，其间征纳双方就增值税的发票开具、进项税额、销项税额、税率适用、税额计算以及纳税申报等相关争议问题不断出现。【税客争鸣】就增值税有关问题从理论探讨到实务操作、案例剖析等，展开全面、系统、深入阐述，以期帮助广大财税人员科学、合理、有效用好税收政策，掌控涉税风险。

应税项目所得与免税项目所得能否相互弥补

【本期提示】企业所得税年度汇算清缴中企业免税项目有所得可以免税。但如果免税项目有亏损，能否用应税项目所得去弥补呢？反之，如果应税项目有亏损，能否用免税项目所得去弥补呢？本期将就此进行探讨。

【问题咨询】《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）（以下简称“国税函〔2010〕148号”注：此文已作废）规定：企业应税项目所得和免税项目所得不能相互弥补，我公司既有应税项目又有免税项目。2014、2015年公司账面均有盈利，但应税项目所得为亏损。按国税函〔2010〕148号规定2014、2015年应税项目所得的亏损可以用以后年度应税项目所得的盈利进行弥补，我公司在进行2014、2015年所得税汇算申报时，在亏损弥补申报表中将2014、2015年应税亏损填列在该表中。2016年我公司应税项目所得有很多盈利，公司账面也为盈利。

但在进行所得税汇算申报时，发现系统更新，2014、2015年应税项目所得亏损数在亏损弥补明细表中均显示为零，也就是2014、2015年应税项目所得的亏损不允许弥补了。后经咨询税政部门得知《国家税务总局关于发布<<font face="宋体">人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)>的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）（以下简称“国家税务总局公告2014年第63号”）对亏损弥补填报有调整。税政部门给予的答复是：应税项目所得与免税项目所得可以相互弥补。我公司2014、2015年较大的应税项目亏损就不准弥补了吗？

【问题分析】上述所咨询问题的是“2016年企业所得税年度汇算清缴中免税项目的所得能否弥补以前年度应税项目的亏损？”，该问题的实质是“应税项目所得与免税项目所得是否可以相互弥补？”。为此，从两个方面来分析。

一、应税项目所得能否弥补免税项目亏损

首先，《企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)填报说明》关于主表第20行的填表说明。“所得减免”填报属于税法规定所得减免金额。本行通过《所得减免优惠明细表》(A107020)填报，本行＜0时，填写负数。

其次，再看《所得减免优惠明细表》(A107020)中相关填报说明，第6列“项目所得额”填报第1-2-3-4+5列的金额。第7列“减免所得额”填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额。本行＜0的，填写负数。

后，结合上述所咨询的问题进行分析。假设某农业发展有限公司有两个项目，一个是免税项目，2016年该项目收入是2000万元，成本2400万元，该项目亏损400万元；同时有个应税项目，2016年收入4000万元，成本费用3400万元，盈利600万元，全年利润总额200万元。相关主附表填报如下：（不考虑其他事项）

所得减免优惠明细表（因分析需要整理后的表格）         单位：万元

行次
     

项     目
     

项目收入
     

项目成本
     

相关税费
     

应分摊期间费用
     

纳税调整额
     

项目所得额
     

减免所得额

1
     

2
     

3
     

4
     

5
     

6
     

7

1
     

一、农、林、牧、渔业项目(2+13)
     


     


     


     


     


     


     



2
     

（一）免税项目（3+4+5+6+7+8+9+11+12)
     

2000
     

2400
     


     


     


     

-400
     

-400

40
     

合计（1+17+26+33+36）
     


     


     


     


     


     


     



企业所得税年度纳税申报表（A类）           单位：万元

行次
     

类别
     

项     目
     

金额

1
     

利润总额计算
     

一、营业收入(填写A101010\101020\103000)
     



2
     

减：营业成本(填写A102010\102020\103000)
     



13
     

三、利润总额（10+11-12）
     

200

19
     

应纳税所得额计算
     

四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）
     

200

20
     

减：所得减免（填写A107020）
     

-400

21
     

减：抵扣应纳税所得额（填写A107030）
     



22
     

减：弥补以前年度亏损（填写A106000）
     



23
     

五、应纳税所得额（19-20-21-22）
     

600

由此可以看出，国家税务总局公告2014年第63号实施后，应税项目所得仍然不能弥补免税项目的亏损。

二、免税项目所得能否弥补应税项目亏损

假设上述企业2014年、2015年利润总额分别是300万元（其中应税项目所得-200万元，免税项目所得500万元）、200万元（其中应税项目所得-300万元，免税项目所得500万元）、2016年利润总额是1000万元（其中应税项目所得800万元，免税项目所得200万元）。则相关表格填报如下（假设不考虑其他事项）：

所得减免优惠明细表（因分析需要整理后的表格）         单位：万元

行次
     

项     目
     

2014年
     

2015年
     

2016年

项目所得额
     

减免所得额
     

项目所得额
     

减免所得额
     

项目所得额
     

减免所得额

1
     

一、农、林、牧、渔业项目(2+13)
     

500
     

500
     

500
     

500
     

200
     

200

2
     

（一）免税项目（3+4+5+6+7+8+9+11+12)
     

500
     

500
     

500
     

500
     

200
     

200

40
     

合计（1+17+26+33+36）
     

500
     

500
     

500
     

500
     

200
     

200

企业所得税年度纳税申报表（A类）           单位：万元

行次
     

类别
     

项     目
     

2014年
     

2015年
     

2016年

1
     

利润总额计算
     

一、营业收入(填写A101010\101020\103000)
     


     


     



2
     

减：营业成本(填写A102010\102020\103000)
     


     


     



13
     

三、利润总额（10+11-12）
     

300
     

200
     

1000

19
     

应纳税所得额计算
     

四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）
     

300
     

200
     

1000

20
     

减：所得减免（填写A107020）
     

500
     

500
     

200

21
     


     

减：抵扣应纳税所得额（填写A107030）
     


     


     



22
     

减：弥补以前年度亏损（填写A106000）
     


     


     

500

23
     

五、应纳税所得额（19-20-21-22）
     

-200
     

-300
     

300

再看国税函〔2010〕148号第（六）条规定：“税收优惠填报口径。对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”即免税项目所得不能弥补应税项目亏损，符合企业所得税优惠管理精神。由此可以看出，国家税务总局公告2014年第63号文件延续了国税函〔2010〕148号文件的精神实质。

【本期观点】应税项目所得与免税项目所得可以相互弥补的说法是不正确的。

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